作者鹏盛所
在IPO上市过程中，现金流问题往往是审核员关注重点，且基本反馈问题都会存在着现金流问题。另外，部分上市标准依然对现金流存在要求，如北交所的“市值+营收+经营活动现金流”对于现金流要求为“最近1年经营活动现金流净额为正”，如科创板的“市值+营收+经营活动现金流”对于现金流要求为“最近3年经营活动现金流净额累计大于等于1亿元”，如主板对于现金流要求为“最近3个会计年度经营活动现金流量净额累计大于3亿元”。还有，现金流往往反映企业的部分真实经营情况。因此，现金流相关的核算问题 ，往往对企业上市至关重要，因此针对以上情况，笔者特意撰写此篇文章，供大家参考并探讨。
1在编制现金流量表时，“现金”中是否应当扣除定期存款，且如何列报？
定期存款包括普通的定期存款和质押的定期存单（通常情况下，均在资产负债表“货币资金”中作为“银行存款”核算）。
根据《企业会计准则第31号——现金流量表》应用指南的规定，现金流量表中的“现金”是指企业的库存现金以及可以随时用于支付的存款，而非会计上通常所指的库存现金。
普通的定期存款是指支付不受任何其他附加条件限制的定期存款；企业如有紧急需要，通常只要提前通知银行，履行一些必要的手续就可以支取，只不过得到的利息较少而已。笔者认为，普通的定期存款不存在任何支取方面的附加条件限制，符合现金流量表中“现金”的定义，在编制现金流量表时无需从“现金”中扣除。
质押的定期存单是指借款人为办理质押贷款而委托贷款人依据开户证实书向接受存款的金融机构申请开具的人民币定期存款权利凭证。定期存单到期日无论在3个月以内还是3个月以上，因企业只有在贷款偿还后才能对其拥有所有权，才能变现，笔者认为，质押的定期存单无论其期限长短，只要担保责任没有解除，均应从现金流量表的“现金”中剔除。
质押的定期存单无论是为企业本单位的贷款还是为其他单位的贷款提供担保，都与筹资活动有关，因此，从以上角度笔者建议：将开立和解除质押的定期存单分别反映在现金流量表“支付其他与筹资活动有关的现金”和“收到其他与筹资活动有关的现金”。
2在资产负债表货币资金项目中包含的信用证保证金存款和银行承兑汇票保证金存款，在编制现金流量表时是否应从“现金”中扣除？
中国注册会计师协会专业技术咨询委员会咨询意见（三）（2006年5月22日）中提出：在资产负债表日后3个月内可以用于支付的，在编制现金流量表时不从“现金”中扣除；反之，在资产负债表日后3个月内不可以用于支付的，在编制现金流量表时应从“现金”中扣除。
但，近年来，在实务中，笔者观察到，上述标准并不是特别合理，主要基于以下两种理由：
（1）企业季报、中报和年报的资产负债表日不同，会导致一个年度的不同期间财务报表对保证金存款是否属于“现金”的分类口径不同，有时会出现年度报表中的非“现金”保证金存款和中期报表非“现金”保证金存款不匹配的情况。
（2）根据《企业会计准则第31号——现金流量表》应用指南的规定，现金是指企业库存现金以及可以随时用于支付的存款；现金等价物是指企业持有的期限短、流动性强、易于转换为已知金额现金、价值变动风险很小的投资。信用证保证金存款和银行承兑汇票保证金存款在票据到期前处于冻结状态，不能随时用于支付，因此不能划分为现金流量表中的“现金”，而且显然也不属于一项投资，因此不属于现金等价物。
综上，笔者更倾向于在编制现金流量表的时候，将信用证保证金存款和银行承兑汇票保证金存款从“现金”中扣除，更不能作为现金等价物。
3信用证保证金、银行承兑汇票保证金变动在现金流量表何处列示？
注册会计师基于不同的理解和判断，在实务中将信用证保证金、银行承兑汇票保证金的变动作为支付/收到与经营活动、投资/筹资活动有关的现金处理的都有。笔者建议区分以下两种情况分别处理：
（1）票据到期后直接从保证金支付票据款的，在缴存保证金时，按照开具票据的用途归入“购买商品、接受劳务支付的现金”或“购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金”等相应的现金流量项目。
（2）票据到期后保证金解冻退回的，由于开具信用证、银行承兑汇票性质上属于企业融资行为，应将缴存和收回信用证保证金、银行承兑汇票保证金分别反映在现金流量表“支付其他与筹资活动有关的现金”和“收到其他与筹资活动有关的现金”项目（总额）。
4以应收票据背书方式进行采购货款结算，如何在现金流量表中反映？
随着金融市场的发展，企业以应收票据背书的方式进行采购货款结算的情况越来越普遍，有的企业此类结算比例较大，因不涉及真实的现金流动，导致现金流量表和利润表与主营业务相关的数据指标极不匹配。
根据监管部门近年的口头倾向性意见，现金流量表应反映真实的现金及现金等价物流入和流出，不应模拟现金流量。票据背书结算发生额占销售收现和采购付现比例较小的情况下，由于该种方式不涉及现金的流入流出，“销售商品、提供劳务收到的现金”和“购买商品、接受劳务支付的现金”均不反映即可；若票据背书结算发生额金额和比例较大，建议在现金流量表注释中充分披露该等交易的金额及比例，以便财务报表使用者更好地理解利润表与现金流量表的关系。
5应收票据贴现业务和应收账款保理业务，如何在现金流量表中反映？
建议在判断企业应收票据贴现/应收账款保理是否附带追索权的基础上分别作不同处理：
（1）不附追索权的应收票据贴现/应收账款保理业务，在收到贴现款/保理现款时计入“销售商品、提供劳务收到的现金”项目。
（2）附追索权的应收票据贴现/应收账款保理业务，实际上是一种融资行为，收到贴现款/保理现款时计入“收到的其他与筹资活动有关的现金”项目。对于后一种情况，当票据到期/保理期结束，银行/保理商实际收到客户款项时，企业会计处理是一方面减少短期借款，同时转销应收票据/应收账款，并不影响现金流量，因此现金流量表不能模拟增加“偿还债务所支付的现金”和“销售商品、提供劳务收到的现金”。为避免报表使用者对资产负债表和现金流量表勾稽关系的误解，企业可在现金流量表注释中披露上述事项对现金流量表“偿还债务所支付的现金”项目与资产负债表各类借款余额变化之间差异的影响。
6分期收款销售商品的收款额在现金流量表中如何列报？
分期收款销售商品行为具有投、融资性质。每期收款额中，当期摊销的未确认融资收益的金额作为“收到的其他与投资活动有关的现金”列示，其余列入“销售商品、提供劳务收到的现金”；相应的，对采购方而言，分期付款采购的商品，每期付款额中，当期摊销的未确认融资费用应列示为“分配股利、利润或偿付利息支付的现金”，其余列入“购买商品、接受劳务支付的现金”。
7为了规避外币销售交易的汇率风险，企业与银行签订远期外汇合约，约定在未来某个期间锁定汇率兑换人民币，用以交割远期外汇合约的外币所在账户为外币销售回款的账户，如何列报？
上述整个过程实际发生了销售回款和远期外汇合约结算两项交易活动，一是经营活动的流入，二是投资活动的流入流出，应当分别列报。而投资活动不涉及本金的流入，只涉及锁定汇率差产生的投资收益或损失，应反映为“收到（支付）的其他与投资活动有关的现金”（不属于股权也不属于债权投资，一般不在取得投资收益收到的现金列报），金额等于合约交割日当天该外币即期汇率与约定汇率的汇率差乘以外币金额。
8企业间（包括与关联方之间）资金往来在现金流量表如何列示？
笔者建议一般企业处理原则：
（1）若企业间往来款基本用于经营活动，满足企业一时之需，往来频繁，时间较短，企业间无合同，无利息约定，单笔资金往来少于6个月，一般作为经营活动列示；
（2）其他情况视为投资、筹资活动，在其他与投资/筹资活动有关的现金中列报。
但，对于上市公司、IPO申报企业、新三板挂牌申报企业等涉足资本市场的企业，建议从严把握，企业间（包括与关联方之间）资金往来，无论是否有借款协议、是否计息、期间长短都应视为投资、筹资活动，在其他与投资/筹资活动有关的现金中列报，以避免企业利用关联方或非关联方资金拆借粉饰经营现金流的嫌疑。
9子公司注销清算是否属于《企业会计准则第31号——现金流量表》中规定的“处置子公司”？注销时向子公司少数股东分配其应得的剩余净资产份额所支付的现金在合并现金流量表中是否也列于“支付的其他与投资活动有关的现金”中？
针对如何判断子公司在注销清算过程中是否属于《企业会计准则第31号一—现金流量表》中规定的“处置子公司”，应取决于具体子公司的注销清算方式：
（1）如果采用完全清算的方式，比如清产核资，遣散人员后由股东以现金形式收回 剩余净资产，那么这种就是处置子公司，从现金流上来说，即是把子公司的剩余净资产换回现金。对于此类情形，基于实质重于形式原则，在母公司的合并现金流量表中，将注销清算后收回的剩余现金填列于“处置子公司或其他营业单位收到的现金净额”项目。
（2）如果在注销过程中，只是采用了注销子公司的形式，但是子公司仍然以完整的方式进入母公司或母公司控制的其他子公司并且继续经营，那么母公司的可控制的情况并未发生变化，不属于“处置子公司”。
根据《企业会计准则第31号一—现金流量表》第十四条规定：“筹资活动，是指导致企业资本及债务规模和构成发生变化的活动”。在向少数股东分配其应得的剩余净资产份额后，合并资产负债表中的权益总额将因此减少，“归属母公司股东的权益”和“少数股东权益”科目也将发生变化，故注销子公司时支付给少数股东的现金属于筹资活动的现金流量，应填入合并现金流量表的“支付的其他与筹资活动有关的现金”项目中。
10母公司因购买少数股权而支付给少数股东的现金对价，以及在不丧失控制权的前提下部分处置子公司股权而从少数股东处收到的现金对价，在母公司个别现金流量表和合并现金流量表上分别应当如何列报？
在母公司个别现金流量表上，从单体公司的层面来讲，为正常列报，即购买少数股权而支付给少数股东的现金对价应列报为“投资支付的现金”；在不丧失控制权的前提下部分处置子公司股权而从少数股东处收到的现金对价应列报为“收回投资收到的现金”。
在合并现金流量表上，业内基本有统一的意见，对于购买少数股权和在不丧失控制权的前提下部分处置子公司股权都是被视为权益性交易的，在这种交易内径下，合并报表的资产负债仍然包含了交易前后相关子公司的资产和负债，从这点考虑来看，在合并报表层面此交易并未体现出任何长期资产的取得或处置，也就是说不存在“不包括在现金等价物范围的投资及其处置活动”，因此相关现金流量不应归类为投资活动产生的现金流量，但该项交易导致了合并报表层面股东权益发生的变化，不管是总额还是构成，所以应当归类为筹资活动产生的现金流量。
综上，购买少数股权而支付给少数股东的现金对价应列报为“支付的其他与筹资活动有关的现金”；在不丧失控制权的前提下部分处置子公司股权而从少数股东处收到的现金对价应列报为“收到的其他与筹资活动有关的现金”（注意不应计入“其中：子公司吸收少数股东权益性投资收到的现金”中）。
11“取得子公司及其他营业单位支付的现金净额”、“处置子公司及其他营业单位收到的现金净额”应如何填列？
上述两个项目都与企业合并或合并范围变动有关，能否在合并现金流量表和母公司个别现金流量表上使用，具体要根据《企业会计准则第20号一—企业合并》所规定的企业合并的会计处理原则是。
简单来讲：
1.控股合并/处置：
在发生控股合并或处置所持子公司的股权导致丧失对子公司的控制权的情况下，在合并现金流量表只体现两个科目，即“取得子公司及其他营业单位支付的现金净额”和“处置子公司及其他营业单位收到的现金净额”。在母公司个别现金流量表中，就是正常的个人理解，对于取得子公司所支付的现金或现金等价物，应当计入“投资所支付的现金”；对于处置子公司所收到的现金或现金等价物，应当计入“收回投资收到的现金”。
2.吸收/业务合并/处置非法人营业单位：
“取得子公司及其他营业单位支付的现金净额”和“处置子公司及其他营业单位收到的现金净额”项目可在个别现金流量表上使用。
在根据前面 1 的原则确定“取得子公司及其他营业单位支付的现金净额”和“处置子公司及其他营业单位收到的现金净额”项目适用范围的基础上，建议具体列报方式如下：
（1）非同一控制下企业合并中合并方支付的现金对价，建议按以下原则处理：
①合并现金流量表层面：
无论是控股、吸收或者业务合并，均应当视为使用现金或现金等价物取得子公司或者其他营业单位，应当列报为“取得子公司及其他营业单位支付的现金净额”项目，金额为购买方以现金方式支付的合并对价，减去被购买的子公司或其他营业单位于购买日所持有的现金及现金等价物之后的净额。
②母公司个别现金流量表层面：
A：控股合并，列报于“投资所支付的现金”，金额为以现金方式支付的合并对价；
B：吸收合并或业务合并，列报于“取得子公司或其他营业单位支付的现金净额”，金额为购买方以现金方式支付的合并对价，减去被购买的子公司或其他营业单位于购买日所持有的现金及现金等价物之后的净额。在日常实际操作中，经常会存在非同一控制下企业合并中购买方跨期支付的现金对价，仍应列示在“取得子公司及其他营业单位支付的现金净额”项目，但需在现金流量表附注补充资料的披露中说明跨期支付情况。
（2）同一控制下企业合并中合并方支付的现金对价，按以下原则处理：
①在合并现金流量表层面
应当列报为“取得子公司及其他营业单位支付的现金净额”项目，此处要注意金额为取得股权支付的对价，不扣除购买日的子公司现金及现金等价物余额，因为在合并报表层面已进行了追溯调整。
②在母公司个别现金流量表层面
同一控制下控股合并中合并方支付的现金对价应当列报为“投资所支付的现金”；同一控制下吸收合并或业务合并中合并方支付的现金对价减去被合并方于合并日持有的现金及现金等价物后的差额，应当列报为“取得子公司或其他营业单位支付的现金净额”，此类情形下，母公司个别报表自合并日起将被合并方纳入其报表范围，但不涉及追溯调整，因此以现金对价减去被合并方现金及现金等价物后的净额反映。
（3）“处置子公司及其他营业单位收到的现金净额”项目，专用于反映在丧失对子公司和其他营业单位控制权（因而不再将其纳入合并报表范围）的当期，所收到的处置现金对价减去该子公司和其他营业单位在处置日所持有的现金及现金等价物以及相关处置费用之后的净额。跨期（指在处置日所在会计期间之前或之后的会计期间）收取的现金对价，在收到当期仍应列示在“处置子公司及其他营业单位收到的现金净额”项目，但需在现金流量表附注补充资料的披露中说明跨期收取情况。
（4）处置子公司收到的现金净额如为负数，应将该金额填列至“支付其他与投资活动有关的现金”项目；取得子公司支付的现金净额如为负数，应将该金额填列至“收到的其他与投资活动有关的现金”项目。
12企业所得税汇算清缴时退回的多缴税款是否计入“收到的税费返还”项目？
根据《企业会计准则讲解2010》，“收到的税费返还，反映企业收到返还的各种税费，如收到的增值税、营业税、所得税、消费税、关税和教育费附加返还款等。”笔者理解这里的“税费返还”是指按税法和其他规定的优惠条件收到的税费返还款。汇算清缴时退回的多缴税款与一般意义上的税收优惠和减免无关，不宜列入“收到的税收返还”项目，建议作为“支付的各项税费”的减项，以反映当期缴纳各类税费流出的现金净额。若汇算清缴退回的款项大于本期缴纳的各项税费，导致支付的税费出现负数，建议将该金额列入“收到的其他与经营活动有关的现金”项目。
13收到的政府补助应如何在现金流量表中列示？
根据财政部于2018年9月5日发布的《关于2018年度一般企业财务报表格式有关问题的解读》，企业实际收到的政府补助，无论是与资产相关还是与收益相关，在编制现金流量表时均作为经营活动产生的现金流量列报，综合上一条，笔者建议：
（1）税费返还：入“收到的税费返还”项目。
（2）除税费返还以外的政府补助：计入“收到的其他与经营活动有关的现金”项目。
14委托贷款的本金及利息在借入、借出双方的现金流量表中分别应如何列示？
在委托贷款中，对于借出方而言，贷款本金的发放可列报为“支付的其他与投资活动有关的现金”，收回本金可作为“收到的其他与投资活动有关的现金”；对于借入方而言，收到借款本金可作为“取得借款收到的现金”，偿还借款本金可作为“偿还债务支付的现金”。
借入方支付的利息，计入“分配股利、利润或偿付利息支付的现金”。
对于委托贷款借出方的利息收入，考虑到本金的发放和收回在现金流量表上作为投资活动，应将利息收入列报为“收到的其他与投资活动有关的现金”。
15汇率变动对现金的影响如何计算？
汇率变动对现金的影响，指企业外币现金流量及境外子公司的现金流量折算成记账本位币时，所采用的是现金流量发生日的汇率或即期汇率的近似汇率，而现金流量表“现金及现金等价物净增加额”项目中外币现金净增加额是按资产负债表日的即期汇率折算。这两者的差额即为汇率变动对现金的影响。
理论上的编制公式如下： =外币现金流入量 （资产负债表日汇率-当时折算汇率）- 外币现金流出量 （资产负债表日汇率-当时折算汇率）
一般存在外币现金流量的公司，外币业务都比较频繁，所以这种计算方法在实际使用中并不可行。不能简单的将财务费用的汇兑损益金额作为汇率变动对现金的影响，汇兑损益包含非现金项目汇率变动的影响，其对现金流量表的影响可体现为：
（1）与现金及现金等价物相关的汇兑损益影响现金流量表的“汇率变动对现金的影响”；
（2）与应收账款相关的汇兑损益影响现金流量表的“销售商品、提供劳务收到的现金”；
（3）与应付账款相关的汇兑损益影响现金流量表的“购买商品、支付劳务收到的现金”；
（4）其他项目产生的汇兑损益则需要具体项目具体分析。
可行的简便计算方法：可以通过检查公司所有的外币银行存款明细账，将各期期末调整人民币余额的金额汇总起来，也就是汇率变动对现金的影响金额。需要注意的是，如果期内有外币结汇，结汇分录对应的“财务费用-汇兑损益”金额也应一并计入。
16现金流量表补充资料中“其他”项目如何填列？
该项目是特定的用于表现“非经营活动”或是不涉及现金流量的项目，使“经营性项目”受到影响的业务，其金额可以精确得到，不能简单的轧差填列该项目。
“其他”项目列举如下：
（1）权益结算的股份支付；
（2）将无法支付的往来款项，确认为营业外收支；
（3）接受的非货币性捐赠；
（4）本期由“递延收益”转入当期收入的政府补助；
（5）本期计提尚未使用的专项储备；
（6）根据诉讼进程计提的预计负债；
（7）同一控制下企业合并形成的负商誉；
（8）权益法核算的长期股权投资初始投资成本低于被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额。
17现金流量表附注中要求披露的“融资租入的固定资产”如何填列？
《企业会计准则第31号——现金流量表》里对该项目的解释为“反映企业本期融资租入的固定资产”，主要目的是披露不涉及当期现金收支但影响企业财务账款或在未来可能影响企业现金流量的重大投融资活动。根据其披露的目的，本期应理解租入当期，即只需在融资租入固定资产的首年填列。
以上就是笔者对于整体现金流量表的思考与心得，若读者有更多的疑问或建议，欢迎随时探讨与补充。
