个别：初始成本=付出现金+交易费用
合并：资本公积=付出现金+交易费用-持续计算比例份额
1、母公司个别报表中，母公司自子公司少数股东处新取得的长期股权投资，按长期股权投资准则中不形成控股合并的长期股权投资的相关规定确定其入账价值。（即按照取得联营企业，如20%股权，将付出现金+交易费用确定为投资成本）
2、在合并财务报表中，子公司的资产、负债应以购买日或合并日所确定的净资产价值开始持续计算的金额反映。
购买子公司少数股权的交易日，母公司按照新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的可辨认净资产份额之间的差额，应调整合并报表中的①资本公积（溢价）② 留存收益
提示：购买子公司少数股权在合并财务报表中属于权益性交易、因控制权未发生改变，商誉金额只反映原投资部分，新增持股比例部分在合并报表中不确认商誉。
3、例题：
【2017年12月29日,白云公司以20000万元取得甲公司80%的股权,能够对甲公司实施控制,形成非同一控制下的企业合并,当日甲公司可辨认净资产公允价值为24000万元。白云公司为取得该80%股权投资发生审计服务费40万元。2018年12月31日,白云公司又出资3000万元自甲公司的少数股东处取得甲公司10%的股权。白云公司与甲公司的少数股东在交易前不存在任何关联方关系。白云公司为取得该10%股权投资发生审计服务费20万元。2018年12月31日,白云公司资本公积为600万元,甲公司有关资产、负债的账面价值为25000万元,自购买日按其公允价值持续计算可辨认净资产的金额为26000万元,该日可辨认净资产公允价值为27000万元。】
4、处理：
个别报表中：
长投成本=付出对价公允价值+交易费用=3000+20=3020万元
合并报表中：
资本公积=个别报表中长投成本-新增持股比例持续计算的价值份额=3020-26000*10%=420万元
合并报表中调整分录：
借：资本公积 420
贷：长期股权投资 420
二、处置子公司少数股权的处理（不丧失控制权）
个别：公允-账面=处置损益
合并：公允-持续计算比例份额=资本公积
1、母公司个别报表中，应作为长期股权投资的处置，确认有关处置损益。即出售股权取得的价款或对价的公允价值与所处置投资账面价值的差额，应作为投资收益计入当期母公司个别报表
2、合并财务报表中，因出售部分股权后，母公司仍能够对被投资单位实施控制，被投资单位应当纳入母公司合并财务报表中。处置长投取得的价款或对价的公允价值与处置长投对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额应当调整合并报表中的①资本公积（溢价）② 留存收益
提示1：合并财务报表中不确认投资收益
提示2：合并财务报表中的商誉不因持股比例改变而改变
提示3：合并财务报表中确认资本公积的金额=售价-出售日应享有子公司按购买日或合并日公允价值持续计算的金额对应处置比例份额
3、例题1：
【白云公司于2017年7月1日取得丁公司100%的股权,成本为8600万元,购买日丁公司可辨认净资产公允价值总额为8600万元,购买日之前,白云公司与丁公司不存在任何关联方关系。2018年12月31日,白云公司将其持有的丁公司长期股权投资的10%对外出售,取得价款1200万元。出售投资当日,丁公司按照购买日开始持续计算的净资产的公允价值总额为10000元。该项交易完成后,白云公司仍能够控制丁公司的财务和生产经营政策。】
4、处理：
个别报表中：确认投资收益=1200-8600*10%=340万元
分录：
借：银行存款 1200
贷：长期股权投资 860（8600*10%）
贷：投资收益 340
合并报表中：确认资本公积=1200-10000*10%=200万元
合并层面应该的会计分录：
借：银行存款 1200
贷：资本公积 200
贷：少数股东权益 1000
5、例题2：
【甲公司2015年初购得乙公司80%的股份，初始成本为5000万元，当日乙公司可辨认净资产公允价值为6000万元，2016年初甲公司出售了乙公司10%的股份，售价为800万元。当日子公司自购买日开始持续计算的净资产为7000万元。】
6、处理：
个别报表中：
借：银行存款 800
贷：长期股权投资（5000 10%/80%）625
贷：投资收益 175
合并层面应该的会计分录：
借：银行存款 800
贷：少数股东权益 700
贷：资本公积 100(800-7000*10%)
合并报表的准备工作：
相比个别报表的会计处理，应作如下调整分录：
借：投资收益 175
贷：资本公积 100
贷：长期股权投资 75
三、通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并
个别：投资成本=原账面+新公允，其他综合收益不处理
合并：投资成本=原公允+新公允，其他综合收益要处理
1、个别报表中
（1）总体原则：应当按照原持有股权投资的账面价值加上新增股权投资成本之和，作为改按成本法核算的初始投资成本（初始投资成本=原账面价值+新公允价值）
（2）购买日之前原为采用权益法核算：
其他综合收益暂不处理，其他所有者权益变动暂不处理，都是处置时处理
处置后的剩余股权根据准则采用成本法或权益法核算的，其他综合收益和其他所有者权益应按比例结转；
处置后的剩余股权改按金融工具确认的，其他综合收益和其他所有者权益变动应全部结转
（3）购买日之前原为金融工具核算：
应当按照股权投资的公允价值加上新增投资成本之和，作为改按成本法核算的初始投资成本（初始投资成本=原公允价值+新公允价值）（即原账面价值因为金融工具核算的原因，在购买日等于原公允价值）
原持有股权公允价值与账面价值之差及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应全部转入改按成本法核算的当期投资收益。
2、合并报表中
（1）首先确认是否属于一揽子交易
（2）在不属于一揽子交易时
对于购买日之前持有的被购买方的股权，应按照该股权在购买日的公允价值重新计量，公允价值与账面价值之差计入当期投资收益；（初始投资成本=原公允价值+新公允价值）（公允与账面之差计入投资收益，按处置算）
购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益及其他所有者权益变动的，有关的其他综合收益和其他所有者权益变动应当转为购买日所属当期损益，由于被投资方重新计量设定收益计划净负债或净资产变动而产生的其他综合收益除外。（其他综合收益全部转出）
3、例题1（6% 56%）
【2017年7月1日,甲公司以银行存款15000万元从其他股东处购买了乙公司6%的股权。甲公司与乙公司的原股东在交易前不存在任何关联方关系,甲公司将其划分为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产核算。2017年12月31日,该金融资产的公允价值为15600万元。2018年3月1日,甲公司又以银行存款150000万元作为对价从乙公司其他股东处(非关联方)购买
了乙公司50%的股权。追加投资后,甲公司对乙公司的持股比例上升为56%,取得了对乙公司的控制权,故由以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产转换为长期股权投资的成本法核算,该分步交易不属于“一揽子交易”。2018年3月1日乙公司可辨认净资产账面价值总额为290000万元,公允价值为295000万元,其差额5000万元为无形资产评估增值。2018年3月1日原持有6%的股权投资的公允价值为18000万元。】
4、处理：
个别报表：
初始投资成本=原金融资产公允价值（即原账面价值）+新公允价值=18000+150000=168000万元（因为作为金融资产，资产负债表日的账面价值就等于公允价值）
投资收益=（18000-15600）+（15600-15000）=3000万元
合并报表：
初始投资成本=原公允价值+新公允价值=个别报表中已确认的初始投资成本，因此不再做处理
确认商誉=初始投资成本-可辨认净资产公允价值份额=168000-295000*56%=2800万元
无其他处理
5、例题2（20% 60%）
【2017年1月1日,白云公司以现金3000万元取得丙公司20%股权并具有重大影响,当日丙公司可辨认净资产公允价值为1.4亿元。2018年1月1日,白云公司另支付现金8000万元,自另一非关联方处取得丙公司40%股权,并取得对丙公司的控制权。购买日,白云公司原持有的对丙公司的20%股权的公允价值为4000万元,账面价值为3500万元(其中,与丙公司权益法核算相关的累计净损益为100万元累计可转损益的其他综合收益为400万元),丙公司可辨认净资产公允价值为1.8亿元。白云公司购买丙公司20%股权和后续购买40%股权的交易不构成“一揽子交易”。以上交易的相关手续均于当日完成。】
6、处理
个别报表：
初始投资成本=原账面价值+新公允价值=3500+8000=11500万元
其他综合收益、其他权益变动不做处理
合并报表：
初始投资成本=原公允价值+新公允价值=4000+8000=12000万元
其他综合收益、其他权益变动转入当期损益
原公允价值4000-原账面价值3500=500计入当期损益（投资收益）
商誉=初始投资成本-可辨认净资产公允价值份额=12000-1.8*10000*60%=1200万元
四、丧失控制权下处置子公司投资（一次交易）
1、个别报表
处置后改按权益法核算的，对剩余股权视同自取得时即采用权益法核算
处置后改按金融工具核算的，丧失控制权日的公允价值与账面价值之差计入当期投资收益
step1：处置部分
借：银行存款
贷：长期股权投资（处置部分账面价值）
贷：投资收益
step2：投资时点剩余部分商誉追溯
剩余部分在投资时点的投资成本与可辨认净资产公允价值比较，属于负商誉的，应调整留存收益
step3：投资后追溯调整（剩余部分）
借：长期股权投资
贷：留存收益（盈余公积、未分配利润）（原投资时至处置投资当期期初被投资单位留存收益变动*剩余持股比例）
贷：投资收益（处置投资当期期初至处置日被投资单位的净损益变动*剩余持股比例）
贷：其他综合收益（其他综合收益变动*剩余持股比例）
贷：资本公积-其他资本公积（其他所有者权益变动*剩余持股比例）
提示：调整留存收益和投资收益时，应自被投资方实现的净损益中扣除已发放或已宣告发放的现金股利
2、合并报表
终止确认长期股权投资、商誉、少数股东权益（包括属于少数股东权益的其他综合收益）的账面价值
按照丧失控制权日的公允价值重新计量剩余股权，将剩余股权作为长投或金融工具核算
“处置股权对价+剩余股权公允价值”，减去“按原持股比例计算享有自购买日持续计算的净资产账面价值份额+商誉”，差额计入投资收益
与原有子公司股权投资相关的其他综合收益、其他所有者权益变动，丧失时转入当期损益。
合并财务报表中的调整分录：
step1：将剩余股权在个别报表中账面价值（包括其他综合收益）调整到公允价值
借：长期股权投资
贷：投资收益
step2：对个别报表中确认的已转让部分的投资收益的归属期间进行调整
借：投资收益
贷：盈余公积
贷：未分配利润
贷：其他综合收益
贷：资本公积-其他资本公积
step3：原投资有关的其他综合收益和其他所有者权益变动转入投资收益
借：其他综合收益
借：资本公积-其他资本公积
贷：投资收益
3、例题（60% 20%）
甲公司2 15年7月1日以6300万元取得乙公司60%股权,属于非同一控制企业合并,能够对乙公司实施控制。当日,乙公司可辨认净资产的账面价值为9800万元,公允价值为10000万元。除一项无形资产外,其他可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相等,该项无形资产账面价值为100万元,公允价值为300万元,预计尚可使用年限为10年,采用直线法摊销,无残值。2 17年1月1日甲公司以2300万元出售乙公司20%股权,当日剩余40%股权的公允价值为4700万元,出售股权后甲公司对乙公司不再具有控制,但具有重大影响。乙公司2 15年7月1日至2 17年1月1日实现净利润1030万元,其他综合收益增加100万元(因可供出售金融资产公允价值变动形成),无其他所有者权益变动,分配现金股利300万元;假设甲公司拥有其他子公司,仍需要编制合并财务报表。甲公司按净利润的10%提取法定盈余公积,甲公司和乙公司之间未发生内部交易。不考虑所得税和长期股权投资明细科目之间的结转。
4、处理
个别报表：
step1：处置部分
借：银行存款 2300
贷：长期股权投资 2100(6300*20%/60%)(处置部分账面价值)
贷：投资收益 200
step2：追溯商誉
当时投资成本为6300*40%/60%=4200万元，可辨认净资产公允价值份额为10000*40%=4000万元，商誉200万元
step3：追溯净损益、其他综合收益、其他所有者权益变动
净损益=1030-（300-100）/10*1.5=1000万元
留存收益增加=1030-（300-100）/10*1.5-300=700万元（评估增值调减、分红要扣除）
其他综合收益=100万元
借：长期股权投资 320
贷：盈余公积 28(700*40%*10%)
贷：未分配利润 252(700*40%*90%)
贷：其他综合收益 40(100*40%)
2X17年1月1日，剩余40%股权在个别报表中的账面价值=4200+320=4520万元
合并报表：
step1：剩余部分账面调公允
借：长期股权投资 180（4700-4520）
贷：投资收益 180
step2：调整已转出部分投资收益归属期间
借：投资收益 160
贷：盈余公积 14(700*20%*10%)
贷：未分配利润 126(700*20%*90%)
贷：其他综合收益 20(100*20%)
step3:将全部其他综合收益转出
借：其他综合收益 60(100*60%)
贷：投资收益 60
调整后合并报表中投资收益=个别报表投资收益200+合并报表调整的投资收益80(180-160+60)=280万元
也可用公式：
合并财务报表中确认的投资收益=处置对价+剩余公允价值-按原持股比例计算应享有原子公司自购买日开始持续计算的净资产份额-按原持股比例计算的商誉+原全部其他综合收益与其他权益变动=2300+4700-（10000+700+100）*60%-（6300-10000*60%）+100*60%=280万元
五、丧失控制权下处置子公司投资（多次交易）
在合并财务报表中，先判断是否属于一揽子交易，
1、若不属于一揽子交易，则在丧失控制权以前的各项交易，按照“母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司长投”的规定进行处理
2、若属于一揽子交易：对于丧失控制权之前的每一次交易，处置价款与处置投资对应的享有该子公司自购买日开始持续计算的净资产账面价值份额之间的差额，在合并财务报表中应当计入其他综合收益，在丧失控制权时一并转入丧失控制权当期的损益
3、例题
为集中力量发展优势业务,白云公司计划剥离辅业处置全资子公司戊公司。2017年11月20日,白云公司与长城公司签订不可撤销的转让协议,约定白云公司向长城公司转让其持有的戊公司100%股权,对价总额为7000万元。考虑到股权平稳过渡,双方协议约定,长城公司应在2017年12月31日之前支付3000万元,以先取得戊公司30%股权;长城公司应在2018年12月31日之前支付4000万元,以取得戊公司剩余70%股权。2017年12月31日至长城公司支付剩余价款的期间,戊公司仍由白云公司控制,若戊公司在此期间向股东进行利润分配,则后续70%股权的购买对价按长城公司已分得的金额进行相应调整。2017年12月31日,长城公司按照协议约定向白云公司支付3000万元,白云公司将戊公司30%股权转让给长城公司,股权变更手续已于当日完成;当日,戊公司自购买日持续计算的净资产账面价值为5000万元。2018年9月30日,长城公司向白云公司支付4000万元,白云公司将戊公司剩余70%股权转让给长城公司并办理完毕股权变更手续,自此长城公司取得戊公司的控制权;当日,戊公司自购买日持续计算
的净资产账面价值为6000万元。2018年1月1日至2018年9月30日,戊公司实现净利润1000万元,无其他净资产变动事项(不考虑所得税等影响)。
4、合并报表中处理
（1）第一次转让30%
借：银行存款 3000
贷：少数股东权益 1500（5000*30%）
贷：其他综合收益 1500
（2）第二次转让70%
2018年1月1日至2018年9月30日，戊公司作为白云公司持股70%的非全资子公司应纳入合并范围，首先净利润1000万元应归属于长城公司300万（30%），在白云公司合并财务报表中确认少数股东损益300万，并调整少数股东权益
2018年9月30日，白云公司转让戊公司70%股权，丧失控制权，不再纳入合并范围，白云公司应终止确认长期股权投资及少数股东权益等，并将处置价款4000万与享有戊公司净资产份额4200万（6000*70%）之间的差额200万元计入投资收益，同时将第一次交易计入其他综合收益的1500万转入当期损益
5、公式记忆
其他综合收益（第一次交易）=处置价款-处置部分对应的子公司自购买日持续计算的净资产账面价值份额
投资收益=（处置价款+剩余股权公允价值）-（子公司自购买日持续计算的净资产账面价值*原持股比例+商誉）+之前交易计入其他综合收益、其他资本公积的金额
六、因子公司少数股东增资导致母公司股权稀释
1、个别报表
（1）仍未丧失控制权
无需处理
（2）已丧失控制权
按照新的持股比例确认应享有的原子公司因增资扩股而增加的净资产份额（增资金额*本公司增资后比例），该份额与应结转持股比例下降部分所对应的长期股权投资原账面价值之间的差额确认投资收益。
2、合并报表
（1）仍未丧失控制权
增资前的股权比例计算在增资前子公司账面净资产的份额，该份额与增资后按母公司持股比例计算的在增资后子公司账面净资产份额之间的差额计入①资本公积（溢价）② 留存收益。
（2）已丧失控制权
终止确认长期股权投资、商誉等的账面价值，并终止确认少数股东权益（包括属于少数股东的其他综合收益）的账面价值
合并报表应确认的投资收益=（处置股权取得的对价+剩余股权公允价值）-按购买日公允价值持续计算的至丧失控制权日原子公司可辨认净资产的公允价值*原持股比例-商誉+其他综合收益*原持股比例+其他权益变动*原持股比例
3、例题（不丧失控制权）
2017年1月1日,白云公司与海天公司分别出资800万元和200万元设立己公司,白云公司与海天公司的持股比例分别为80%和20%。2018年1月1日,海天公司对己公司增资400万元,增资后占己公司股权比例为30%。增资完成后,白云公司仍控制己公司。己公司自成立日至增资前实现净利润1000万元,除此之外,不存在其他影响己公司净资产变动的事项(不考虑所得税等影响)
4、处理
个别报表：无需处理
合并报表：
增资前净资产份额=（1000+1000）*80%=1600
增资后净资产份额=（1000+1000+400）*70%=1680
差额计入①资本公积（溢价）② 留存收益。
5、例题（丧失控制权）
2016年6月30日,白云公司定向发行1000万股普通股(每股面值1元),从非关联方取得X公司80%的股权,能够控制X公司的财务和经营政策。当日白云公司所发行股份的每股收盘价为6.52元,X公司可辨认净资产公允价值为7900万元。2018年1月2日,X公司的少数股东对X公司增资5000万元,增资后白云公司占X公司股权比例由80%稀释为30%。交易完成后,白云公司无法控制X公司,由成本法转换为权益法核算。剩余30%股权的公允价值为3000万元。截止到2018年1月2日,X公司自购买日开始按照公允价值持续计算的可辨认净资产账面价值为10081.25万元,包括X公司2016年6月30日至2018年1月2日之间实现的净利润1831.25万元,X公司一项以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产公允价值变动导致其他综合收益增加200万元,以及其他权益变动150万元。
6、处理
个别报表：
因增资扩股而增加的净资产份额=5000*30%=1500
持股比例下降部分对应账面价值=6520*50%/80%=4075
应确认投资收益=1500-4075=-2575万元
借：投资收益 2575
贷：长期股权投资 2575
同时，剩余30%股权按权益法核算，对2016年6月30日至2017年12月31日期间X公司实现的净利润、其他综合收益、其他权益变动进行追溯调整
合并报表：
终止确认长投、商誉的账面价值，终止确认少数股东权益（包括属于少数股东的其他综合收益）的账面价值
投资收益=（0+3000）-10081.25*80%-200+200*80%+150*80%=-4985万元
其中原商誉=6.52*1000-7900*80%=200万元
七、其他特殊交易
1、母公司将借款作为实收资本投资子公司用于长期资产的建造，母公司应在合并报表层面反映借款利息的资本化金额
2、子公司作为投资性房地产的大厦，出租给关联方使用，合并层面应作为固定资产反映
